审计师选聘权与独立性
2008-8
上海三联书店
张阳
208
审计质量是审计研究的核心问题，也是我国审计制度建设与完善最为关心的问题。一方面，社会认可审计在民主政治建设、市场经济建设以及现代企业制度建设中都可以发挥十分重要的作用；另一方面，对审计的社会期望是建立在审计能够以超然独立的立场提供高质量审计假定前提基础上。审计的需求与供给一度被许多人看成是可以相互独立而存在。博弈论的思想以及国内外审计发展的历史告诉我们，审计是一个博弈过程，审计质量要求及其实现，是特定历史条件下利益相关各方博弈的结果。张阳博士的著作《审计师选聘权与独立性——基于制度环境视角》，正是基于这样的认识而提出的命题。基于制度环境的视角，可以让我们对具有中国特色的审计师选聘权的制度安排及其实施的效果有一个深入的了解和认识。 审计独立性对审计质量有着决定性的影响，而影响审计师独立性的因素是多方面的，审计师选聘权掌握在谁手中是影响审计师最为重要的因素之一。因此，审计师选聘权的确定，也成为审计制度安排中至关重要的内容。美国的安然事件和中国的银广厦事件的发生，导致各国政府都在考虑如何完善审计制度，包括审计师选聘权的合理配置。 历史的发展、环境的变化，给我们过去的审计理论研究结论提出新的挑战。从传统的理论出发，我们认为审计产生于所有权和经营权的分离，审计是为了保护所有者的利益而建立的制度，相应地，由股东（实践中主要是大股东）掌握审计师选聘权应该是理所应当的。
在资本市场，审计制度安排的初衷在于以其专业素养、客观独立的地位鉴证上市公司披露的信息，降低资本市场上市公司与投资者双方信息不对称程度，优化资源配置，审计制度实现上述功能，需要审计师提供高质量审计服务。高质量审计服务取决于审计师的独立性与专业胜任能力，但在审计制度发展进程中，困扰审计理论界、实务界乃至审计行业发展痼疾的是“独立性”问题而非专业胜任能力。审计师在执业中独立性受到威胁是不争的事实。Mauts & Sharaf（1961）指出，审计职业内含与独立性相悖的因素。因此，探讨独立性威胁的制度起源，成为本书试图深入思考的第一个问题。 根据制度经济学的相关理论，任何一项具体制度安排总是“嵌在”一定的制度框架（制度环境）中，其效率除了取决于自身安排的合理性以外，还取决于与制度环境的相互作用，如直接约束、产生对该项制度的有效需求等。因此，将审计制度放人制度框架中作整体的考察，探求独立性威胁的根源所在，成为本书的基本着眼点。具体探讨的制度环境如何约束和影响审计独立性威胁，成为本书努力深入思考的第二个问题。 对上述问题的理论思考与逻辑论证，使得本书第一阶段的研究——博弈分析按如下内容展开：（1）以委托代理理论为基本分析框架，构建审计关系人博弈模型，探讨审计制度安排的起源；（2）结合对现行审计关系异化的思考，博弈分析结果表明，审计制度中企业代理人掌握审计师选聘权是独立性威胁的制度起源；（3）但这并不必然导致审计制度失效。进一步的分析围绕制度环境如何制约审计独立性威胁、令审计制度在一定程度上有效并得以存续展开。博弈分析与经验证据显示：制约独立性威胁最重要的制度环境：一是市场机制；二是政府监管机制。本书推导出两组研究命题：（命题一）有效的制度环境（市场机制与政府监管机制）可约束独立性威胁；（命题二）有效的制度环境（市场机制与政府监机制）有利于产生高质量的审计需求。 本书第二阶段的实证研究，以我国基础数据检验上述理论推导命题，具体按如下内容展开：（1）结合我国的制度背景分析，将上述两大命题具体化为可检验的研究假说；（2）研究方法设计中充分分析讨论并确定“制度环境”、“选聘权威胁”与“审计质量”的替代变量；（3）运用经验研究，从制度环境对独立性威胁的约束、制度环境对审计师选择偏好的影响两方面，检验了我国制度环境对独立性威胁的制约与影响。 制度环境制约独立性威胁的实证分析结论如下： 关于市场化程度与独立性威胁。（1）市场化程度越低（政府干预程度越强、法律制度执行力度越弱）的地区，上市公司实施的审计师选聘权力度越强，越能系统地获得显著更为“干净”的审计意见；（2）市场化程度越低（政府干预程度越强、法律制度执行力度越弱）的地区，事务所对抗选聘权威胁坚持说真话的力度越弱，表现在上述地区的事务所出具显著更为“干净”的审计意见；（3）我国的法律制度环境对审计师的约束作用不明显；（4）存在显性选聘权威胁，即上一年的审计意见显著导致本年审计师的更换。 关于政府监管与独立性威胁。（1）更换审计师信息披露的监管确能起到一定作用，因为更换审计师的上市公司在当年并没有显著地获得更为“干净”的审计意见，但有可能存在选聘权威胁的延迟现象，因为更换后一两年之内，上市公司显著地获得了更为“干净”的审计意见；（2）我国的审计委员会制度未能有效地减少审计面临的威胁，并且也未能有效地抑制公司因未获得满意的审计意见而更换审计师行为。进一步的调查分析表明，原因在于我国审计委员会在审计师选聘环节参与程度太低所致。 制度环境与上市公司不同质量审计师选择偏好的实证分析结论如下： 关于市场化程度与审计师选择偏好。市场化程度越高（政府干预力度越弱、法律制度环境越严即相关法律制度执行力度越强）的地区，上市公司越倾向于选择高质量的事务所。 关于政府监管与审计师选择偏好。（1）更换审计师之后的上市公司显著地倾向于选择低质量的事务所，说明更换信息披露政策未能有效地监管上市公司重新选择事务所的行为；（2）我国的审计委员会制度也不足以令其显著选择高质量审计师，即审计委员会制度不足以产生对高质量审计的需求。 本书的主要研究假设得到数据支持。在不改变现行审计制度安排的前提下，审计制度中存在独立性威胁的因素是不争的事实，但有效的制度环境（市场机制与政府监管）确实能够制约与影响独立性缺陷，并在一定程度上达成均衡。脱离制度环境单纯地讨论或要求审计师的独立性是不现实的。在不同效率的市场机制下，审计质量的本质在于独立性威胁与相应的制度环境的相互制约与均衡的结果。在我国，减轻政府的干预程度，相关法制的执行力度越强，有助于促进市场化程度的提高；而市场化程度的提高无论是在制约独立性威胁及审计师的机会主义行为方面，或是在引导对高质量审计的需求方面，都能够起到很好的作用。市场不可能完全有效，因而适度的政府监管确有必要，我国政府对更换审计师信息披露的监管在一定程度有效，但政府所要求设立的审计委员会制度，因审计委员会在审计师选聘过程中参与程度过低而暂时未能起到应有的作用。
张阳，江西瑞昌人，1971年9月出生。1993年南昌大学经济学专业本科毕业，2002年中山大学管理学院硕士毕业，2006年中山大学管理学院博士毕业，获管理学博士学位，现为广东商学院会计学副教授，主要从事资本市场会计审计专题的教学与科研工作，并在《会计研究》、《当代财经》等学术期刊发表论文三十余篇。
序中文摘要Abstract第一章 导论 第一节 关于选题 第二节 研究内容及结构安排第二章 博弈分析：独立性威胁之制度起源 第一节 博弈分析：独立审计制度起源 第二节 博弈分析：独立性威胁的制度起源 第三节 独立性威胁现象：相关文献第三章 博弈分析：制度环境之约束性 第一节 市场机制约束独立性威胁 第二节 政府监管约束独立性威胁第四章 制度背景与研究假说 第一节 我国审计制度的强制性变迁及选聘权安排 第二节 市场化程度与独立性威胁相关假说 第三节 中央政府监管与相关研究假说第五章 研究方法设计与变量选择 第一节 独立性威胁替代变量的理论分析与实践调查 第二节 变量的选择与设定 第三节 研究方法设计 第四节 事务所类型与审计质量替代变量的检验与确定第六章 独立性威胁与制度环境 第一节 独立性威胁与市场机制约束 第二节 独立性威胁与中央政府监管第七章 制度环境与审计师选择偏好 第一节 市场化程度与审计师选择偏好 第二节 中央政府监管与审计师选择偏好第八章 全书总结 第一节 研究结论和启示 第二节 全书的创新与局限参考文献后记
第一章 导论 本章对选题动因、研究逻辑及全书的框架内容进行介绍。 第一节 关于选题 选择一个适合的研究命题，并持续地积累、研究并期望逐渐能够深入，可能是读书以来最感困惑或苦恼的问题之一了。在不断的阅读与学习过程中，一则趣味哲学故事深深地吸引了我，之后的阅读与思考则热衷于从制度层面来思考一些难以解决的问题，如审计行业发展过程中深受困扰的“独立性”问题，并在此基础上最终形成了本书的研究命题。 一、趣昧哲学故事“分粥”规则的启示 所谓“分粥”规则，是政治哲学家罗尔斯在其所著《正义论》中提出的。他把社会财富比做一锅粥，来探讨权力制约的制度问题。不妨从一个简单情形出发，有7个人组成的小团体，其中每个人都平凡且平等，没有凶险祸害之心，但不免自私自利。他们想用非暴力方式，通过制定制度来解决每天的吃饭问题——要分食一锅粥，但并没有称量用具或有刻度的容器。大家试验了不同的方法，发挥了聪明才智，多次博弈形成了日益完善的制度。大体说来主要有以下几种： 方法一：指定一个人负责分粥事宜。很快大家就发现，这个人为自己分的最多。于是又换了一个人，结果总是主持分粥的人碗里的粥最多最好。阿克顿爵作的结论：权力会导致腐败；绝对的权力绝对腐败。 方法五：大家轮主持分粥，每人一天。这样等于承认了个人有为自己多分粥的权力，同时给予了每个人为自己多分粥的机会。虽然看起来平等了，但是每个人在一周中只有一天吃得饱且有剩余，其他6天都饥饿难挨。大家认为这种办公造成了资源浪费。
《审计师选聘权与独立性：基于制度环境视角》审计质量是审计研究的核心问题，也是我国审计制度建设与完善最为关心的问题。博弈论的思想以及国内外审计发展的历史告诉我们，审计是一个博弈过程，审计质量要求及其实现，是特定历史条件下利益相关各方博弈的结果。张阳博士的著作《审计师选聘权与独立性：基于制度环境视角》，正是基于这样的认识而提出的命题。基于制度环境的视角，可以让我们对具有中国特色的审计师选聘权的制度安排及其实施的效果有一个深入的了解和认识。
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