农业会计收益探论
2010-9
经济科学出版社
王乐锦
284
科学合理的会计计量不仅有利于企业产权的保护，而且对企业产权效率的提高具有重要意义。在市场经济环境下，收益的会计计量在某种程度上比资产的会计计量更为重要，甚至可以看作是会计计量的核心。 农业活动的最主要生产资料是生物资产，而生物资产的主要特征在于具有生物转化功能，这种生物转化功能使生物资产的价值不断发生变化，从而导致农业活动会计收益计量及信息披露面临诸多困难。生物资产多样性的存在，使这种计量和披露变得异常艰难。再加上各国农业基本以家庭为经营单位、公众公司数量极少，使得农业活动会计收益计量及信息披露的理论和实务研究长期不被学术界、实务界和准则制定机构所关注。只是近十几年来，随着农业公众公司数量的增加，与农业活动会计收益计量及信息披露相关的理论研究才有所增加。但已有的研究成果基本集中于农业会计准则制定、生物资产计量属性选择及林木资产核算等方面，专门针对农业活动会计收益计量及信息披露的研究成果极为罕见。而在实务和准则制定界，尽管已有《国际会计准则第41号——农业》以及我国《企业会计准则第5号——生物资产》等的发布实施，但这些准则也基本局限在对生物资产的计量和披露方面，没有触及农业活动会计收益的计量和披露。因此，本书选择农业活动会计收益计量及信息披露模式作为研究主题，既可丰富会计理论研究，又能为农业活动会计收益标准制定和相关会计实务操作提供有价值的参考。 本书以公司制企业为主要研究对象，综合运用规范研究、比较分析和实证分析等研究方法，着重研究农业活动会计收益计量方法及信息披露模式的选择与构建。主要内容和结论如下： 1.农业活动会计收益计量及信息披露重要概念的辨析 长期以来，经济学家和会计学家对收益内涵的解释有所不同。经济学家认为，收益的本质是企业财富的增加。而会计学家却基于收益范围界定的不同，形成了两种收益观，即：当期经营收益观和总括收益观。近年来，总括收益观逐渐得到了会计界的认可，并在会计实务中占据了主导地位。关于会计收益的可操作性定义，国际会计准则委员会的界定最具代表性。它认为，收益是指“会计期间内经济利益的增加”，“但不包括与权益参与者出资有关的权益增加”。本书的主要观点是，收益源于企业的生产经营，是企业的经营成果而不单单是交易的结果，这是收益的一个重要特质。 会计收益的计量模式有二，即收入费用观和资产负债观。前者通过收入与费用的直接配比计量企业收益，后者则基于资产和负债的变动来计量企业收益。本书认为，农业活动会计收益计量属于衍生性计量，其计量结果无法直接取得，而必须依赖于农业活动收入和与此相关的农业活动费用的计量；并且强调生物资产在初始确认和后续确认时所形成的增值不应属于利得，而属于收入。 2.农业活动会计收益计量及信息披露的国际、国内会计标准分析评价 通过分析和评价国际、国内农业会计标准可以看出：在国际上，除了美国和加拿大外，其他大部分国家都采用公允价值对生物资产进行计量，这意味着生物资产增值作为农业活动会计收益的组成部分是一个世界潮流。在我国，长期以来对生物资产的计量一直采用的是历史成本计量属性，尽管2006年发布的生物资产准则引入了公允价值计量属性，但同时规定了非常苛刻的运用条件。这表明我国准则制定机构并不想大面积地运用公允价值计量生物资产。在以历史成本计量生物资产的情况下，农业活动会计收益主要包括那些通过交易实现的农产品以及生物资产的收益额，而未实现交易的农产品以及生物资产的增值只能被排斥在收益之外。 3.农业活动会计收益计量及信息披露的国际、国内现状及其应有的逻辑 通过对国内外涉农上市公司2007年和2008年财务会计报告的分析发现：国外和国内上市公司都存在着信息披露不充分、不规范等问题。针对这种状况，本书认为，生物资产增值既是客观存在的经济事实，也是农业公司正常经营活动所取得的成果，因而在会计系统中进行生物资产增值的计量及信息披露，是保证会计信息质量的必然要求。 4.农业活动会计收益计量及信息披露的具体模式探索和设计 既符合国际会计趋同总体要求，又适合我国特有会计环境的农业活动会计收益计量方法及信息披露模式，具体包括以下三个方面： (1)生物资产价值计量模式 生物资产价值计量是农业活动会计收益计量的关键。从价值变动信息披露的有用性看，生长周期不足一年的生物资产价值变动信息的披露意义不大，出于节约会计操作成本的考虑，不必采用公允价值对这类生物资产进行计量。而生长周期超过一年的生物资产的价值变动具有较高的信息含量，应主要采用公允价值进行计量。本书分别以用材林、肉牛和奶牛、果树为例构建了不同类别生物资产的价值计量模式。 (2)农业活动的成本流转程序及收益确定模式 农业活动的特殊性在一定程度上对农业活动的成本流转程序、收益确定及其核算产生重要影响。为了使研究成果具有对实务的指导性，本书结合不同农业活动，分别以林木资产、育肥牛资产、果树资产、奶牛资产为例构建了经营不同类别生物资产农业活动的成本流转及收益确定模式。 (3)农业活动会计收益信息的披露模式 本书认为，我国农业活动会计收益披露应包括表内披露和表外披露，其中表内披露主要涉及资产负债表和利润表两张主表。为了“如实反映”，在资产负债表中应增设“短期生物资产”、“长期生产性生物资产”、“长期消耗性生物资产”等项目，以反映农业上市公司各类生物资产的持有金额。在利润表中增设“农业活动收入”、“农业活动成本”和“农业活动价值变动收益”等项目，以揭示农业活动利润的构成。表外披露应主要包括农业活动类别及生物资产分类、生物资产增减变动、企业采用的农业会计政策与会计估计、农业活动经营风险及其管理措施、与农业相关的政府补助等信息。 本书最后指出，生物资产增值计量及信息披露的难点是公允价值的正确运用，而要增强生物资产增值信息的可验证性，需要政府、企业、中介机构、信息使用者共同行动。
王乐锦，女，1962年8月生，山东海阳人。2008年毕业于山东农业大学，获管理学(会计学)博士学位。现为山东财政学院会计学院教授，研究生导师。主要研究会计理论、农业上市公司财务与会计等。近年来，在《会计研究》、《财经问题研究》、《财务与会计》等刊物上发表学术论文30多篇，主编或参编《财务与会计》、《基础会计》等教材多部，主持或参与完成多项国家自然科学基金项目、教育部人文社科研究项目、山东省自然科学基金项目、山东省社科规划项目等，获得省部级科研成果奖励多项。
第1章 导论 1.1 选题背景及意义 1.2 国内外研究概况 1.3 研究主题与研究目标 1.4 研究思路、研究结构与研究方法 1.5 创新点与不足之处第2章 农业活动会计收益计量及信息披露所依恃的概念基础 2.1 收益的涵义 2.2 会计收益计量 2.3 农业活动特点及农业活动会计收益界定第3章 农业活动会计收益计量及信息披露的国际会计标准分析与评价 3.1 IAS 41制定及实施的分析评价 3.2 澳大利亚农业会计标准分析与评价 3.3 美国农业会计标准分析与评价 3.4 加拿大农业会计标准分析与评价第4章 农业活动会计收益计量及信息披露的国内会计标准分析与评价 4.1 计划经济时期农业会计标准的分析与评价 4.2 经济转轨时期农业会计标准的分析与评价 4.3 CAS 5的出台背景及其与IAS 41的差异第5章 农业活动会计收益计量及信息披露的现状和应有逻辑 5.1 国外农业活动会计收益计量及信息披露的现状与问题 5.2 我国农业活动会计收益计量及信息披露的问题与原因 5.3 生物资产增值计量及信息披露的逻辑：基于会计信息质量视角第6章 基于农业活动会计收益计量目的的生物资产价值计量模式 6.1 生物资产的特征及分类 6.2 生物资产价值计量前提及计量属性选择 6.3 公允价值计量模式下生物资产的价值计量第7章 农业活动成本流转及收益确定 7.1 农业活动成本流转基本程序及收益确定的一般方法 7.2 经营长期消耗性生物资产农业活动的成本流转与收益确定 7.3 经营长期生产性生物资产农业活动的成本流转及收益确定第8章 农业活动会计收益信息的披露模式 8.1 农业活动会计收益信息的表内披露 8.2 农业活动会计收益相关信息的表外披露 8.3 农业活动会计收益信息披露的关键：增强生物资产增值信息的验证性 8.4 农业活动会计收益信息披露的难点：如何保证公允价值计量属性的正确运用参考文献致谢
农业活动会计收益计量及信息披露的关键在于是否需要以及如何将生物资产的增值确认和计量为收益，相关的成本费用应怎样予以确认和计量，生物资产增值信息以何种方式披露以及如何披露。由于历史成本一直是会计中最基本的计量属性，加之从事农业活动的个体绝大多数为家庭农场或农户，生物资产增值信息无关紧要。因此，会计实务界并不重视生物资产增值的计量及披露，生物资产的价值变动与其他资产的价值变动常常不加区分。而用于规范会计实务的各国会计准则不是回避这一问题就是做出某些欠细致或可操作性不强的规定。例如，美国和加拿大的有关会计准则或规范就基本采取了回避的做法，没有对生物资产增值计量及披露做出规范；而IAS 4l和AASB 141尽管要求企业计量及披露生物资产的增值额，但对相关的成本费用如何计量及披露却未能做出明晰规定。 从理论研究层面上看，比较早地对生物资产增值及收入确认问题有所涉及的学者是佩顿和利特尔顿，他们（1940）在《公司会计准则导论》一书中默认了小麦等以产出计量收入的合理性，但对生物资产自然增值的确认则采取了谨慎的态度，对生物资产增值及收入如何确认问题所持的观点是含糊的。G.爱德华·菲利普斯（G.Edward Philips，1963）提出了收益自然增值的概念，认为在收益概念中，各部分利润应被看成是在公司经营周期的每一阶段获得的。埃尔登·s.亨德里克森（1977）在《会计理论》一书中对自然增值问题进行了探讨，认为从经济意义上来说，生长着的树木、饲养的牲畜和长年储存的陈酒等的自然增值也产生收入。
